研究 | IPO实操研究系列（二）股改过程中的会计处理及税务问题

研究 | IPO实操研究系列（二）股改过程中的会计处理及税务问题

IPO过程中非常重要的一步就是将公司性质从“有限责任公司”变更为“股份有限公司”（简称“股改”）。对于IPO股改过程中涉及的税务问题，实践已从缺乏法律依据的混乱阶段发展到目前税务处理相对统一的阶段。但从IPO实践来看，各地税务局在股权分置改革阶段的税务问题上仍没有完全一致的做法。本文拟结合案例对不同股改方案涉及的税务问题进行分析和探讨。

净资产转股的会计处理

《公司法》规定：“有限责任公司变更为股份有限公司时，变更后的实收股本总额不得高于公司净资产”。

理论上来说，股权分置改革后，股份有限公司的总股本将高于、低于或等于有限公司的注册资本。净资产转股后涉及的会计处理及资本变动如下：

股权分置改革中的税务问题

从上述净资产转股的会计处理可以看出，净资产转股的过程主要涉及三种可能的股改方案，即股份公司总股本小于/等于等于/大于有限公司的注册资本。为实现上述三种选择，对应的涉税行为为减资、盈余公积和未分配利润转增资本公积、未分配利润和资本公积转增股本。详情如下：

（一）减资相关税务问题

股份有限公司拟设立的股本总额低于有限公司注册资本的，需要办理减资手续。

关于减资相关税务问题，《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条规定，投资企业税收处理规定撤回或减少投资：“投资企业被投资企业撤回或减少投资时，所取得的资产相当于初始出资的部分确认为投资回收；累计未分配利润和累计盈余相当于被投资企业的储备金，按照减少实收资本的比例计算，部分确认为股利收入；其余部分确认为投资资产转让收益。

可见，减资税务影响的核心在于投资者在减资过程中是否收到减资对价以及减资对价是否超过原始出资额。在IPO实践中，股份有限公司股本低于有限公司注册资本的情况并不常见。通常，当净资产低于有限公司注册资本时，必须采取减资措施，以满足《公司法》规定的实收股本总额不得高于公司注册资本的要求。净资产。本案中，股东未取得出资对价，因此本案中不需缴纳税款。

另外，关于定向减资，即全体股东非比例减资，实践中部分地税局会参考股权转让的方式来处理这种情况的税务问题，需要引起重视。

（二）盈余公积及未分配利润转增资本公积时的涉税问题

关于盈余公积和未分配利润转资本公积的涉税问题，理论界存在两种观点：一种观点认为，未分配利润和盈余公积转资本公积应视为两个连续的环节。 。首先，留存收益转出时，作为向股东分配的股利，再投资于股份公司。因此，应按照“利息、股息、红利”征税，即法人股东免税，个人股东按20%征收个人所得税。合伙企业纳税由合伙人按规定缴纳企业所得税或个人所得税。另一种观点认为，未分配利润、盈余公积、资本公积转资本公积只是一步。股东不存在因盈余公积、未分配利润、资本公积转增而“获得的收益”。这个阶段该征税的，不该征税的。

在涉税实践中，国家税务总局于2010年11月30日在国家税务总局官方网站发布《有限责任公司整体变更为股份有限公司时，盈余公积金和未分配利润利润将转增股本和资本公积金。” “个人股东如何缴纳个人所得税？”以国家税务总局名义回复如下：“……因此，盈余公积和未分配利润……转资本公积，不征收个人所得税。”现为国家税务总局官方网站。该咨询回复已被网站删除，但在多个地方税务机关的官方网站上均被转载。

对于盈余公积和未分配利润转增资本公积的涉税问题，2016年之前，地方税务局有征税和不征税两种不同的做法。其中，具体纳税方法以公司股权分置改革时的会计处理为准。未分配利润或盈余公积转增资本公积后，立即纳税。因此，在会计实务中，有的企业在股改后向税务局提交未经会计处理的报表和账簿，以达到暂时不纳税的目的，但这种做法并不规范。

2016年以后，各地税务局的做法趋于统一，大部分地方税务局认为这种情况不会征税。同时，从IPO案例来看，大部分IPO公司都在披露文件中明确表达了自己的观点。由于股改前后注册资本未发生变化，未分配利润和盈余公积金转增资本公积，未转增。增加股本不涉及个人税务问题。但笔者查阅案例发现，有少数地税局认为需要缴费。案例如下：

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（三）盈余公积、未分配利润、资本公积金转增股本涉税问题

1、现行有效的法律法规中，涉及未分配利润、盈余公积、资本公积金转增股本的法律法规和政策文件如下：

2.分析与案例

（一）法人股东情况

根据“79号文”规定，未分配利润、盈余公积、资本公积金转增股本时，按照转股决定日确定收益实现情况。即转股视为投资于参股公司之前已完成股东利润分配。同时，根据企业所得税法（2018年修订）第二十六条规定，股权投资收益为免税收入。因此，公司股改时将未分配利润、盈余公积金、资本公积金转增股本，其股东为法人股东的，该法人股东免征企业所得税。

(2) 个人股东

对于股改中个人股东可能涉及的个人所得税问题，未分配利润、盈余公积及其他资本公积（资本溢价除外）转股的税务理论与实务不存在重大差异资本，如下：

① 未分配利润、盈余公积和其他资本公积（资本溢价除外）转增股本

根据《54号文》、《116号文》和《80号文》，未分配利润、盈余公积和其他资本公积（资本溢价除外）转增股本的，根据不同情况适用不同规定。针对不同的企业类型。税收政策分为三类企业：

一、非上市及全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业增资，个人股东须在不超过5个自然年（含）内分期缴款，并提交相关资料向主管税务机关备案。

中小型高新技术企业的标准是：年销售额和资产总额不超过2亿元，员工人数不超过500人。前述标准时点为备案前一个月的数据主管税务机关。

二、非上市企业及其他未在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转让资本的，按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%的税率，由企业代扣代缴个人所得税。

三．新三板挂牌企业和新三板挂牌企业继续执行现行差别化股息红利个人所得税政策。

股息红利差别化个人所得税政策如下：个人持有上市公司/挂牌公司股票，且持有期限在1个月（含1个月）以内的，全额计入股息红利收入应税收入；持股期限超过1个月至1年（含）的，暂扣股息收入，按50%计入应纳税所得额；上述所得统一征收20%的个人所得税。

经查询发现，“资本公积（其他）”转为股本且未缴纳个人所得税的具体情况包括：

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②资本公积（资本溢价）转增股本

关于资本公积（资本溢价）转增股本的涉税问题，《198号文》和《289号文》均明确，资本公积（资本溢价）转增股本时，个人股东不征收个人所得税。但《116号文》和《80号文》明确，资本公积金转增股本时，个人股东取得的转增股本，按照“20%的税率”征收企业所得税。利息、股息和红利收入”。个人所得税。可见，上述四份现行有效税务文件与资本公积（资本溢价）转股的税务规定存在冲突。因此，各地税务局的理解不同，导致实际征税时存在三种税务处理方式：

一、最严格的做法：仅对上市公司、新三板挂牌公司资本溢价形成的资本公积转为股本予以确认，个人股东不征收个人所得税。笔者曾为一家拟在上海IPO的公司就这一涉税问题咨询过当地税务局。咨询的结果是，税务局明确采取了最严格的做法。

个人股东对第二股股份公司转增股本后发行股本溢价形成的资本公积，无需缴纳个人所得税，但这不包括有限公司阶段形成的资本溢价。

三、最宽松的做法：全部资本公积（资本溢价），包括有限公司阶段形成的资本溢价转为股本，个人股东不缴纳个人所得税。

经查阅案例，在《116号文》和《80号文》施行之前，将有限公司阶段形成的资本溢价转为股本而不缴纳税款的案例较多。但2016年以后，除了新三板、上市公司将资本溢价转为股本外，公告中明确不再征税。对于非上市公司和新三板公司资本公积金（资本溢价）转为股本的，明确不需要纳税。税务案件相对较少，但也发现了一些案例：

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(3) 合伙企业

合伙企业自然人合伙人以未分配利润、盈余公积、资本公积金转股间接取得的股权，是否属于合伙企业对外投资分红的，自然人合伙人应按照“利息”处理。 “股息红利收入”需缴纳20%的个人所得税，目前还没有相关税收政策明确这一点，从合伙人的收入来看，“转为”存在较大差异。股本”和“股息、红利返还”，“合伙企业对外投资的股息、红利返还”的相关税务规定不一定适用。在现行税务实践中，自然人合伙人存在以下情况：合伙企业不纳税或者因资本公积转增股本不纳税。案例如下：

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考虑涉税成本，股权分置改革的实用建议

1、在允许的情况下，股改方案按照股份有限公司股本总额和有限公司注册资本的确定方式确定。

2、净资产高于股本的部分，提取资本公积。在目前股权分置改革涉税实践中，大多数地方税务局均承认股权分置改革时净资产超过股本的部分转入资本公积的部分不纳税，但也有少数案例。税收的情况。为谨慎起见，建议企业在进行股份制改造时与当地税务机关沟通，明确是否需要纳税。

3、由于198号文、289号文、54号文仍然有效，公司股权分置改革时，资本溢价形成的资本公积金转增股本的，可与当地税务机关沟通申请198号、289号、54号文件，确认不征收个人所得税；当地主管税务机关认为必须缴纳税款的，企业可与税务机关沟通申请《116号文》，在不超过5个日历年（含）内分期缴纳，并将相关信息报送主管税务机关登记。主管税务机关（注：登记时可申请一次性缴纳5年最后一年的应纳税款）。